Переход на "упрощёнку"

Подведены итоги финансово-хозяйственной деятельности за девять месяцев, не за горами начало очередного календарного года, а с ним и нового налогового периода. Время подумать о возможной оптимизации налогообложения. Именно сейчас стоит задуматься небольшим организациям, средняя численность работников которых не превышает 100 человек, и индивидуальным предпринимателям, в том числе и использующим труд наёмных работников (с тем же ограничением по средней численности), продолжать ли применять общие режимы налогообложения или же со следующего года перейти на упрощённую систему налогообложения.

 

Плюсы и минусы

 

Положительным моментом при переходе на УСН является то, что налогоплательщики, использующие этот специальный режим налогообложения, не уплачивают некоторые налоги. Так, организации в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ) и налога на имущество организаций, индивидуальные же предприниматели, согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ, не уплачивают налог на доходы физических лиц с доходов по предпринимательской деятельности, налог на имущество в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. При этом как организации, так и индивидуальные предприниматели не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате:

- при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также

- при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом. Непризнание плательщиками НДС позволяет им не оформлять счета-фактуры при получении авансов в счёт поставки товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав и их отгрузке, не возникает у них необходимость ведения книг покупок и продаж.

Блага в части НДС несколько тускнеют у "упрощенцев", поскольку они, не являясь плательщиками НДС, не вправе принимать к вычету входной НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам (далее - товары). Данные суммы учитываются в их стоимости, что повышает себестоимость производимых товаров. Но это увеличение за счёт неначисления НДС при реализации всё же может не приводить к превышению их окончательной стоимости по сравнению со стоимостью тех же товаров, устанавливаемой при обычном режиме налогообложения.

И хотя стоимость товаров у "упрощенцев" может быть и меньшей, чем у плательщиков НДС, не исключена вероятность, что покупатели - плательщики этого налога предпочтут приобрести их всё же у организаций, исчисляющих налоги в общем порядке. Ведь в этом случае они вправе принять к вычету выставленную им сумму НДС. А это, в свою очередь, может привести к меньшей себестоимости производимых ими товаров.

Если же "упрощенцы" выставят покупателю счёт-фактуру с выделенной суммой НДС (а нередко покупатели об этом их просят), то им надлежит уплатить её в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, письма Минфина России от 29.04.10 N 03-07-14/30, от 07.09.09 N 03-07-11/219, ФНС России от 24.07.08 N 3-111/239). Но перед этим они обязаны данный счёт-фактуру занести в книгу продаж. После чего возникает обязанность по представлению в инспекцию ФНС России налоговой декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Наличие у "упрощенцев" (как у организаций, так и у индивидуальных предпринимателей) транспортных средств и земельных участков, признаваемых объектами обложения по транспортному и земельному налогу соответственно, обязывает их исчислять и уплачивать указанные налоги в соответствии с главами 28 и 31 НК РФ. Осуществление организациями специального и (или) особого водопользования в соответствии с законодательством РФ, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьёй 333.9 НК РФ, обяжет "упрощенцев" исчислить и уплатить водный налог.

Не освобождаются они и от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налоговым агентом помимо НДФЛ "упрощенцы" могут быть признаны по НДС и налогу на прибыль.

Так, по НДС "упрощенцы" признаются налоговыми агентами, в частности, при аренде помещения, если оно является федеральной или муниципальной собственностью либо собственностью субъектов РФ (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 1173 НК РФ).

Переход на "упрощёнку" освобождает организацию от обязанности ведения бухгалтерского учёта, за исключением учёта основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Но освобождение от ведения бухгалтерского учёта по своей сути формально. В большинстве случаев у "упрощенцев"-организаций возникает необходимость его ведения в силу иных законов:

- у акционерных обществ - исходя из норм пункта 3 статьи 29, пункта 3 статьи 35, пункта 2 статьи 42, статьи 78 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- у обществ с ограниченной ответственностью - согласно положениям абзаца 2 пункта 1 статьи 18, статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 1 статьи 46, пункта 2 статьи 40 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Об этом Минфин России постоянно напоминает хозяйственным обществам указанных организационно-правовых форм (письма от 27.06.11 N 03-11-06/2/98, от 23.06.11 N 07-02-06/111, от 10.05.11 N 03-11-11/115, от 20.04.09 N 03-11-06/2/67, от 13.04.09 N 07-05-08/156, от 20.01.09 N 07-02-06/07, от 19.09.08 N 03-11-04/2/142).

В определении от 13.06.06 N 319-О Конституционный суд РФ фактически подтвердил необходимость ведения бухгалтерского учёта акционерными обществами. Высшие судьи не нашли противоречий между нормами вышеупомянутых законов N 129-ФЗ и 208-ФЗ. При этом они указали, что, несмотря на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учёта, акционерным обществам необходимо составлять бухгалтерскую отчётность по данным об имущественном и финансовом положении, а также по результатам хозяйственной деятельности в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.

Финансисты в некоторых разъяснениях упомянули также и о необходимости представления "упрощенцами" бухгалтерской отчётности в общем порядке (письма Минфина России N 03-11-06/2/67, N 07-0508/156). Из этого вытекает обязанность представления бухгалтерской отчётности и налоговым органам (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Позиция же налоговиков несколько мягче. По их мнению, организациям, которые применяют УСН, представлять бухгалтерскую отчётность в налоговые органы не требуется. "Упрощенцы" за её непредставление не могут быть привлечены к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и к административной - по пункту 1 статьи 15.6 КоАП РФ (письмо ФНС России от 15.07.09 N ШС-22-3/566).

 

Примечание. Решение о переходе на УСН необходимо принять до конца ноября, так как в последний день месяца налоговики завершают приём от соискателей соответствующих заявлений (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание. Выплата организацией дивидендов российской и иностранной компании при упрощённом режиме налогообложения приводит к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Организация, применяющая УСН, признаётся в данном случае налоговым агентом. С суммы выплачиваемых дивидендов она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 9% для российской организации и по ставке 15% - для иностранной (п. 2, 3 ст. 275, подп. 1 п. 1 ст. 309, подп. 3 п. 3 ст. 284, п. 2, 5 ст. 346.11 НК РФ).

 

Страховые взносы

 

До 2010 года плюсом для "упрощенцев" являлось то, что они не были плательщиками ЕСН. Ими начислялись лишь страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. С отменой же ЕСН "упрощенцы", производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" признаются плательщиками страховых взносов:

- в Пенсионный фонд РФ - на обязательное пенсионное страхование;

- в Фонд социального страхования РФ - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- в Федеральный и территориальные фонды ОМС - на обязательное медицинское страхование.

В текущем году отдельные "упрощенцы", у которых основной вид деятельности был указан в перечне видов экономической деятельности (классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности), приведённом в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ, уплачивают страховые взносы в ПФР по пониженному тарифу 18%. При этом страховые взносы, исчисленные с выплат лицам (подп. 8 п. 4, п. 10 ст. 33 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"):

- 1967 года рождения и старше полностью направляются на страховую часть их трудовой пенсии;

- 1967 года рождения и моложе по тарифам 12 и 6% направляются соответственно на страховую и накопительную части их трудовой пенсии.

В остальные же государственные внебюджетные фонды исчисление страховых взносов они осуществляют по общим тарифам: 2,9% - в ФСС России, 3,1% - ФФОМС, 2% - ТФОМС (подп. 3.2 п. 2 ст. 58 закона N 212-ФЗ). Следовательно, совокупный размер тарифов у таких "упрощенцев" составил 26% (18 + 2,9 + 3,1 + 2,0).

При этом им необходимо выполнять условие по доле доходов от реализации продукции или оказанных услуг по основному виду деятельности (из приведённых 36 видов). Данная доля доходов должна быть не менее 70% общего объёма доходов. Причём при расчёте этой процентной доли в общую сумму доходов включается не только выручка от реализации товаров, работ и услуг, но и внереализационные доходы.

Указанные тарифы применяются, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчётного периода, не превысит 463 000 руб. С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 463 000 руб., страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 закона N 212-ФЗ).

На следующий год проектом федерального закона планируется снижение общего тарифа до 20% для "упрощенцев", осуществляющих виды деятельности, указанные всё в том же подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона N 212-ФЗ (при этом перечень видов экономической деятельности увеличивается до 39).

Вся сумма исчисленных страховых взносов будет направляться в ПФР (14 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии), поскольку тарифы в ФСС России и ФФОМС - 0%.

Установленные тарифы будут применяться, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчётного периода, не превысит 512 000 руб. С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 512 000 руб., страховые взносы не взимаются.

Пониженные тарифы - 8% в ПФР (2 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии) и по 2% в ФСС России, ФФОМС и ТФОМС в текущем году (п. 3 ст. 58 закона N 212-ФЗ) использовали "упрощенцы" - хозяйственные общества, созданные бюджетными научными учреждениями и вузами после 13 августа 2009 года (подп. 4 п. 1 ст. 58 закона N 212-ФЗ). При этом страхователи должны осуществлять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и внедрять результаты интеллектуальной деятельности в производство (п. 4 ст. 58 закона N 212-ФЗ).

Совокупный тариф для указанных "упрощенцев" сохраняется и на следующий год. Но при этом происходит перераспределение страховых взносов, исчисляемых на обязательное медицинское страхование: начиная с 2012 года они уплачиваются только в ФФОМС, в связи с чем тариф в этот внебюджетный фонд увеличивается до 4%.

Остальным же "упрощенцам" предстоит исчислять страховые взносы по общему тарифу. На следующий год проектом федерального закона планируется установить совокупный тариф в размере:

- 30% - для доходов физического лица, исчисленных нарастающим итогом с начала расчётного периода, не превышающих 512 000 руб., плюс

- 10% - для доходов, превышающих 512 000 руб.

Основной тариф, 30%, складывается:

- из 22%, уплачиваемых в ПФР (16 и 6% - тарифы страховых взносов по выплатам физическим лицам 1967 года рождения и моложе, направляемых на страховую и накопительную части трудовой пенсии);

- 2,9% - в ФСС России;

- 5,1% - в ФФОМС. Плательщиками указанных страховых взносов также признаются "упрощенцы" - индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (подп. 2 п. 1 ст. 5 закона N 212-ФЗ). Для них никаких понижающих тарифов законодатель не установил. Поэтому величину взносов они по-прежнему определяют, исходя из стоимости страхового года. Она же, в свою очередь, рассчитывается как произведение трёх сомножителей:

- МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы;

- тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд и

- количества месяцев в году - 12 (п. 2 ст. 11 закона N 212-ФЗ).

Если исходить из того, что на 1 января 2012 года будет применяться ныне установленный размер МРОТ, а именно 4611 руб., то "упрощенцы" - индивидуальные предприниматели должны уплатить:

- 12 173,04 руб. (4611 руб. х 12 х 22%) в ПФР в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- 2821,93 руб. (4611 руб. х 12 х 5,1%) в ФФОМС в виде страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

В ФСС России индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы только при добровольном вступлении в отношения по данному виду страхования (п. 5 ст. 14 закона N 212-ФЗ). Порядок расчёта страховых взносов в бюджет ФСС России в этом случае аналогичен порядку расчёта страховых взносов в бюджеты ПФР и ФОМС (п. 4 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

 

Примечание. Бухгалтерский учёт, на наш взгляд, "упрощенцу"-организации всё-таки нужен с практической точки зрения. Формируемая в этом случае бухгалтерская отчётность покажет финансовое положение организации, поможет всесторонне оценить результаты её деятельности.

 

Существующие ограничения

 

Индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощённую систему налогообложения, если:

- ими применяется система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- они занимаются производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространённых полезных ископаемых, а также игорным бизнесом;

- средняя численность наёмных работников у них за налоговый (отчётный) период превышает 100 человек.

При этом показатель средней численности работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению и представлению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации" (утв. постановлением Росстата от 12.11.08 N 278).

Для организаций перечень ограничений расширен. К упомянутым выше позициям добавляется:

- наличие филиалов и (или) представительств;

- превышение величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по бухгалтерскому учёту 100 000 000 руб.;

- участие в соглашении о разделе продукции;

- владение более 25% доли уставного капитала другими организациями.

Последнее ограничение не касается организаций, перечисленных в абзацах 2-5 подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Кроме того, упрощённую систему налогообложения не вправе применять банки, страховщики, негосударственные пенсионные и инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Совмещение УСН с ЕНВД законодателем разрешено. Но упомянутые выше ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Для организаций-соискателей установлено ещё ограничение по размеру доходов в году, когда ею предоставляется заявление о переходе. Величина доходов, определяемая в соответствии со статьёй 248 НК РФ, за девять месяцев этого года у них не должна превышать 45 000 000 руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ).

Сумму своих доходов за 9 месяцев организация-соискатель определяет по правилам статьи 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Это означает, что при её определении необходимо учитывать как доходы от реализации в соответствии со статьёй 249 НК РФ, так и внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ (письмо Минфина России от 31.12.08 N 03-11-04/2/208). При этом из них исключается НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Отметим, что для "упрощенцев" установлен предельный размер доходов, при котором они вправе использовать данный специальный налоговый режим. До окончания 2012 года согласно пункту 4.1 статьи 346.13 НК РФ он равен 60 000 000 руб. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 19.07.09 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

 

Примечание. С выплат, производимых наёмным работникам, "упрощенцы" начисляют страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общем порядке - в размере 0,2-8,5% от начислений в зависимости от вида экономической деятельности организации (ст. 1 Федерального закона от 08.12.10 N 331-ФЗ).

 

Выбор объекта обложения

 

Основным вопросом, который придётся решать соискателям упрощённой системы налогообложения, станет выбор объекта налогообложения. Таковым согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Большинство соискателей вправе воспользоваться любым из указанных объектов, исключение сделано лишь для лиц, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Для них объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Для каждого объекта установлена своя ставка налога. Для объекта в виде доходов таковая составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ставка налога - 15%. В части последней законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков в пределах от 5 до 15% (п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ).

Какой же объект налогообложения выбрать соискателю? В первом приближении объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" желательно выбирать соискателям, которые занимаются трудоёмким, материалоёмким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты немногочисленных сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Для обоснования выбора попытаемся воспользоваться некоторыми экономическими показателями. Равенство исчисленных величин единого налога с использованием указанных выше объектов отражается следующим уравнением:

 

6% х Д = 15% х (Д - Р),

 

где Д - полученные доходы, Р - понесённые расходы.

Несколько упростим условие. Полагаем, что у соискателя доходами является исключительно выручка (В). Тогда в качестве расходов принимается себестоимость (С). Следовательно, приведённое выше уравнение примет вид:

 

6% х В= 15% х (В - С).

 

Прибыль (П), как известно, - это разность между выручкой и себестоимостью. Воспользуемся ею в нашем уравнении:

 

6% х (С + П) = 15% х П.

 

Себестоимость и прибыль связаны между собой через показатель рентабельности (Р):

 

Р = П : С.

 

Используя это соотношение, заменим в уравнении прибыль:

 

6% х (С + Р х С) = 15% х Р х С.

 

Сократив в обеих частях уравнения себестоимость, находим выражение для рентабельности:

 

6% = (15% - 6%) х Р

 

или

 

Р = 66,67% (6 : 9 х 100%).

 

Если предполагаемая рентабельность деятельности будет составлять более 66,67%, то соискателю целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же предполагаемая рентабельность будет составлять менее 66,67%, то в качестве объекта налогообложения ему надлежит выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Но это можно назвать лишь первой итерацией.

Так, "упрощенец" с объектом в виде доходов вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на сумму страховых взносов:

- по всем вышеперечисленным видам обязательного страхования, а также

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на максимальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).

При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается соискатель, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно её и необходимо учитывать при расчёте.

Существуют и другие аспекты, которые могут повлечь изменение полученной величины рентабельности.

В доходах при "упрощёнке" помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализационные доходы. Перечень таких доходов приведён в статье 250 НК РФ. Соискателю необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.

Налоговая себестоимость при "упрощёнке" в большинстве случаев отличается от налоговой себестоимости, исчисляемой при общем режиме. Перечень расходов, которые "упрощенцы" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут учесть при исчислении налога, приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. И он является закрытым. Следовательно, необходима поправка и на такую "закрытость".

Ещё одна вероятностная характеристика возникает в связи с кассовым методом ведения учёта доходов и расходов при УСН. Датой получения доходов при "упрощёнке" признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, расходами же признаются затраты после их фактической оплаты (п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ).

Принимая решение об определении объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога.

Минимальный же налог исчисляется по окончании налогового периода, и равен он 1% от доходов, полученных в этот период, которые определяются в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

 

Пример 1

За 2012 год налогоплательщик, у которого объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, получил доход в сумме 58 815 800 руб., понесённые же им при этом расходы - 57 989 700 руб.

Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 123 915 руб. ((58 815 800 руб. - 57 989 700 руб.) х 15%), сумма же минимального налога - 588 158 руб. (58 815 800 руб. х 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину налога, исчисленного в общем порядке, (588 158 > 123 915), то налогоплательщик должен уплатить именно её.

 

Требования по оформлению налоговой документации к "упрощенцам" с объектом "доходы" менее жёсткие, чем к их коллегам, выбравшим альтернативный объект налогообложения. Для налогового учёта "упрощенцами" используется Книга учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н). Графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" данной книги "упрощенцам" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" надлежит заполнять в обязательном порядке, "доходники" же могут её заполнять по желанию (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесённые расходы, для "доходников" не столь критична, как для "упрощенцев"-"расходников".

Определить предполагаемую рентабельность соискателю не всегда возможно. Остаётся прибегнуть к методу проб и ошибок - выбрать объект налогообложения. Налоговый период проработать с ним. Набрать статистику по доходам и расходам. Сравнить, какую сумму налога пришлось бы уплатить при использовании другого объекта обложения. Если другой объект даст более приемлемые экономические показатели, то вполне уместно его и применять со следующего календарного года. Объект налогообложения "упрощенцем" может быть изменён с начала налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Налогоплательщику об этом надлежит уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором им предполагается изменить объект налогообложения.

 

Заявление на переход

 

Переход на УСН осуществляется в заявительном порядке (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Налоговиками разработана форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения" (утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182). И именно эту форму они настоятельно рекомендуют использовать всем соискателям УСН - как организациям, так и индивидуальным предпринимателям. Хотя законодатель поручения по утверждению формы заявления фискалам не давал. Поэтому соискатели могут его оформить в произвольном виде.

В заявлении потенциальные "упрощенцы" указывают выбранный объект налогообложения. Помимо этого организации в подаваемом документе должны привести размер доходов за девять месяцев текущего года, величины средней численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели могут представить в налоговые органы лично, через уполномоченного представителя, послать по почте заказным письмом.

Объект налогообложения, указанный в заявлении на переход на УСН, соискатель до начала применения "упрощёнки" может поменять. Для этого он может воспользоваться специальной формой N 26.2-6. И подать её в этом случае надлежит в налоговый орган до 20 декабря.

В первые годы действия этого специального налогового режима фискалы, получив заявление на использование "упрощёнки", выдавали соискателям:

- уведомление о возможности применения упрощённой системы налогообложения (форма N 26.2-2) либо

- уведомление о невозможности применения упрощённой системы налогообложения (форма N 26.2-3) (обе формы утв. приказом МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495).

Уведомление по форме N 26.2-2 выдавалось, когда налоговые органы соглашались с переходом организации или индивидуального предпринимателя на "упрощёнку". Уведомление по форме N 26.2-3 направлялось несостоявшемуся "упрощенцу", когда фискалы считали, что он не вправе применять рассматриваемый специальный налоговый режим.

В последние же годы налоговики прекратили выдавать указанные уведомления. ФНС России в своих разъяснениях (письмо ФНС России от 04.12.09 N ШС-22-3/915) указала, что положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают принятия налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению. В этой связи у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСН. Поэтому руководство службы порекомендовало нижестоящим налоговым органам не использовать указанные формы N 26.2-2 и 26.2-3 (письмо ФНС России от 04.12.09 N ШС-22-3/915). С выходом же приказа N ММВ-7-3/182 упомянутые формы уведомлений упразднены, поскольку приказ N ВГ-3-22/495 утратил силу.

В то же время приказом N ММВ-7-3/182 утверждена форма N 26.2-7 "Информационное письмо" (приложение N 7 к приказу). В случае направления налогоплательщиком в налоговый орган запроса с просьбой подтвердить факт применения УСН налоговый орган должен выдать информационное письмо по форме N 26.2-7. В документе указывается, когда было представлено заявление о переходе на УСН, а также факт представления или непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Копию этого информационного письма "упрощенец" может направлять своим контрагентам для подтверждения факта применения им УСН.

Как было сказано выше, переход на УСН осуществляется в заявительном порядке. Следовательно, достаточным основанием для её применения является сам факт подачи заявления. В то же время добровольный переход на УСН влечёт за собой определённый риск. Если соискатель неверно истолкует налоговое законодательство, то переход на этот специальный режим могут признать неправомерным. Тогда несостоявшемуся "упрощенцу" придётся уплатить налоги, исчисляемые при общем режиме. Помимо этого ему начислят пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов по общему режиму.

 

Возникающие обязательства

 

Первое, с чем столкнутся соискатели УСН ещё до начала её использования, - это необходимость восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым в производственной деятельности после перехода на этот специальный налоговый режим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы НДС в отношении:

- товаров, работ, услуг - в размере, ранее принятом к вычету;

- основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки.

Осуществить такое восстановление соискатели должны в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем переходу на этот специальный налоговый режим, то есть в IV квартале 2011 года. При этом восстановленные суммы налога в налоговом учёте в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ.

В бухгалтерском учёте сумма восстановленного НДС признаётся также в прочих расходах (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

 

Пример 2

При переходе на упрощённую систему налогообложения на балансе организации на 1 января 2012 года находятся основные средства, нематериальный актив и материалы, по которым НДС был принят к вычету. Данные по совокупностям первоначальной и остаточной стоимостей основных средств, нематериальным активам, стоимости материалов, принятым к вычету суммам НДС приводятся в таблице.

 

Стоимость

Основные средства

Нематериальные активы

Материалы

Первоначальная

18 341 500

437 950

407 250

Остаточная

8 579 246

176 568

 

Сумма вычета НДС

3 301 470

78 831

73 305

 

Переход на УСН обязывает организацию в IV квартале 2011 года восстановить ранее принятый к вычету НДС по объектам основных средств, нематериальному активу и материалам.

По материалам в качестве восстановленной суммы принимается ранее принятая к вычету величина НДС целиком - 73 305 руб.

По объектам основных средств и нематериальным активам восстанавливаемые суммы НДС определяются исходя из пропорции между остаточной и первоначальной стоимостями. Сумма восстановленного НДС по основным средствам - 1 544 264,28 руб. (3 301 470 х 8 579 246 : 18 341 500), нематериальным активам - 31 782,24 руб. (78 831 х 176 568 : 437 950).

Таким образом, совокупное значение восстановленного НДС - 1 649 351,52 руб. (73 305 + 1 544 264,28 + 31 782,24).

При составлении налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н) восстановленная сумма налога - 1 649 351,52 руб. - учитывается при заполнении строки 090 подраздела "Налогооблагаемые объекты" раздела 3 "Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".

Для целей налогообложения прибыли указанная сумма НДС - 1 649 351,52 руб. - включается в декабре текущего года в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В качестве первичного документа, подтверждающего правильность восстановленной суммы НДС, а также включения её в прочие расходы при исчислении налога на прибыль, используется бухгалтерская справка.

Данная справка используется и в бухгалтерском учёте в подтверждение включения всё тех же 1 649 351,52 руб. в прочие расходы. В связи с этим 31 декабря в учёте осуществляется запись:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 1 649 351,52 руб. - учтена сумма восстановленного НДС в связи с переходом на УСН.

 

После подачи заявления, как видим, у организаций ещё есть небольшой запас по времени для использования материально-производственных запасов, по которым был принят к вычету НДС. Тогда восстанавливать НДС в части их не придётся. Если же соискатель намеревается в четвёртом квартале приобрести амортизируемое имущество, то покупку следует отложить до следующего года. Помимо уменьшения восстанавливаемой суммы НДС это позволит "упрощенцу" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы на приобретение амортизируемого имущества учесть за более короткий срок - в течение первого года применения УСН (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Нередко соискатель до перехода на УСН получает частичную либо полную предоплату в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, которые будут осуществляться в следующем году. Являясь плательщиком НДС, он исчисляет с этих сумм НДС и уплачивает налог в бюджет. Став же "упрощенцем", как было сказано выше, он не признаётся плательщиком НДС. Естественно, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав предъявлять покупателю (заказчику) сумму НДС он не будет. Поэтому законодатель предоставил право соискателю принять к вычету исчисленные и уплаченные с предоплат суммы НДС в четвёртом квартале текущего года при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на "упрощёнку". Такими документами будут дополнительное соглашение к договору с указанием стоимости товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав без НДС и платёжные поручения по возврату исчисленных сумм НДС с частичной либо полной предоплаты.

Сами же суммы частичной либо полной предоплаты, полученные до перехода на УСН по указанным договорам, "упрощенцу" надлежит включить в налоговую базу на 1 января 2012 года (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Соискателем, использующим в налоговом учёте метод начислений, до перехода на УСН могли быть понесены затраты, которые не были учтены при исчислении налога на прибыль. Став же "упрощенцем", он вправе включить их при расчёте облагаемой базы на дату осуществления при непременном условии их оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

При исчислении налоговой базы по УСН не учитываются денежные средства, полученные и уплаченные после перехода на "упрощёнку", если по правилам налогового учёта по методу начислений указанные суммы были включены в доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. 3 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Организациям с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", у которых имеются полностью оплаченные основные средства и нематериальные активы, необходимо определить их налоговую остаточную стоимость на 1 января 2012 года - это разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации согласно нормам главы 25 НК РФ. Именно по этой стоимости данные активы и будут отражаться в целях главы 26.2 НК РФ. В дальнейшем эта остаточная стоимость учитывается "упрощенцем" в расходах в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

 

О. Митрич,

аудитор

 

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.

 

Марков Илья Сергеевич

Юрист

Задать вопрос
Запись на консультацию

Майоров Сергией Петрович

Юрист

Задать вопрос
Запись на консультацию
SiteHeart

О компании

Юридическое агентство Закон-СП основано в г. Сергиев Посад сравнительно недавно, но уже заслужило оправданное уважение и доверие, в лице клиентов как частных лиц, так и юридических. Агентство активно развивается так как в команде только высококвалифицированные, целеустремленные кадры, основная задача агентства помочь, защитить клиента в рамках существующего законодательства...

Полезные советы

Сотрудники ГИБДД могут остановить вашу машину в нескольких случаях. Эти моменты регулирует приказ МВД от 1 июня 1998 года № 329 «О реформировании деятельности Госавтоинспекции МВД России» и п.13.7 Наставления по работе дорожно-патрульной службы ГИБДД МВД РФ. Утвержденные приказом МВД России от 20 апреля 1999 года № 297, дает сотрудникам ГИБДД право останавливать автомобиль и проверять документы на право пользования и управления им, а также документы на автомобиль и перевозимый груз только на стационарных постах ДПС, контрольных постах милиции и контрольно-пропускных пунктах...

Новости

24.09.2017

При регистрации ООО важно предусмотреть многие моменты, связанные с особенностями коммерческой деятельности, интересами и целями учредителей, а также грамотно подготовить документы для регистрации.

12.02.2014

Правительство РФ одобрило законопроект, вносящий изменения в порядок уплаты уставного капитала при регистрации ООО в Сергиевом Посаде и других городах России.